「不動產稅制的精神與實踐」 林子欽 (房市改革行動聯盟)
(2014/12/23 巢運講堂演講整理)
今天想跟大家討論台灣稅制的設計，因為它非常特別，跟世界上其它的地方不太一樣，也造成了現在很多奇特的現象。首先說幾個國外的故事，讓大家感受到制度設計這議題，不只是獨有台灣會面對，而是全世界都有的，而且它對整個社會的影響也是非常的大。第二，也會說明台灣初始的稅制設計與精神，然後再看研究上面的實證，探討當中演變的過程。最後會談及財政部目前提出的兩稅合一的操作與受爭議之處。
1
不同地方的稅制與精神
1.1
美國的持有稅
我們都說美國的稅很重，但美國稅重是因為被看待成用做購買公共服務。美國的房地產稅率是在1-2%，對於房子約值100萬美金，即3000萬台幣的房子，一年需繳40幾萬的稅。可是要繳這麼多的稅，居民怎麼受得了啊？但好些居民說：每天開車出去經過消防隊的時候，看到消防車和消防人員都在待命時就覺得滿足了。那時候我漸漸明白，原來房產稅對美國來說是一種受益稅，繳的稅用來購買地方的公共財貨。因為美國地方的分區比較細，所以搬到一個新的地方前，都必先要考慮地方的財產稅與公共服務。這有點類似遊樂場，你選擇可以不進去遊樂場，可當買了門票，就會知道每個遊戲可以玩幾次，也必須遵守。門票跟不動產稅的概念是一樣的，就是住在這一區，你能先得知用到什麼樣的設施，要付多少錢，再決定要不要住進這個區域。當中必須強調的是，大家是可以在這空間上作移動跟選擇，可以去挑比較便宜但服務沒這麼好的區域，但選好之後就要好好繳稅。但繳這麼多稅不會不服嗎？如果稅過多就會去抗議，抗議完可能就會減掉了一些。大家可以思考的是，在這套體系背後的精神到底是什麼？就是你拿錢去買一個公共服務，而付多少錢則和房子的價值相關。
認同了課稅是為了支付公共服務的費用後，實際課稅時不是都有一個稅基嗎？不動產裏最常見的稅是持有稅，那問題是怎樣知道你的房子值多少錢？持有稅跟交易稅不同，課交易稅時是真的有買進賣出，是有實價的，可是課持有稅時沒有真正交易，政府就只能估價。可是大家都知道，台北市至少有幾十萬棟的房子、一百多萬戶，不可能逐戶地去查估，所以必須要發展出一套機制，非常快速地去估很多的不動產的價格，又不能與現實差太多，所以的確很困難。
很多年前在新奧爾良，他們是用房子的面寬去估房價的。理論上是合理的，愈貴的房子愈大，面寬也應該愈寬。可是當中牽涉一個重要的觀念，就是只要有要課稅，人就一定會找方法去避免，所以最好的稅是課下去而不能避免的，做什麼都改變不了要被課的事實，那就會很有效率。結果在新奧爾良的稅制下，市民建出了面寬非常窄、長度非常長的房子，走廊一定會在同一側。所以課稅的設計很重要，設計不好，市民會想出各種辦法去避稅，亦要考慮到避稅的結果又是怎樣。
1.2
英國的窗戶稅
另一個例子是在英國的窗戶稅。當時的英皇因為缺錢，所以想向富人徵稅，可卻又不敢得罪他們。因此設計出一套制度，是以窗戶的數量課稅。也是合理，有錢人的房子比較大，窗戶的數量一定會比較多。而且當時的稅制設計也是很聰明的，是一個累進稅，六個窗子以下課比較少，六個以上就課比較多云云，就是愈有錢就會課得愈高。最後的結果到現在在英國還是能看到，就是窗戶被封起來。可問題是，當窗子這樣封起來之後，誰所受到的傷害比較大？窮人。因為有錢人可能有二十個窗，封五個也還是有十五個。可是窮人就只有兩、三個，窗子封了就什麼都沒有了。結果當時就出現這樣的漫畫，就是窮人把窗封起來後，就只能在牆上畫個太陽，自己想像是有陽光灑進來。
這個稅實施後，他們的傳染病變很嚴重，而最後出來抗議把稅廢掉的是醫生。這些故事都是告訴我們，要設計稅制的時候，真的要想一下後果，想像一下那個稅能不能避得開，避得開的後果又是怎樣。這原本是設計為對不動產課的稅，結果卻變成對陽光和空氣課的稅，那可是人的基本需求。
1.3
英國的人頭稅
課稅課得不好，結果有多嚴重？最好的例子就是1991年英國的人頭稅。1990年英國的首相是柴契爾夫人，她與工會對抗也能贏，出軍攻打福克蘭群島也打贏了，可是卻是因為這個人頭稅而下台。原來課不動產的稅時也是依據不動產的價格，可是1990年想把它變成人頭稅，就是家裡有多少成年人，房子就要交多少的持有稅。可是實行後，有人卻發現自己付的稅和房價是自己數倍的人所付的差不多，就只因為家裡的成年人數跟有錢人的差不多，後來就上街抗議。當時的保守黨沒有預料這樣的狀況，根本就沒有準備接班人，誰也不會想到保守黨是敗在財產稅上面，而不是外交。而接任的人上台後就立刻把人頭稅廢掉。就只是一個稅就能搞成這樣子，也代表說大家對這稅的依據是非常地不認同。
1.4
美國印第安那州的不動產稅
在90年代印第安那州在課財產稅時跟台灣一樣，是土地和建築物分開估價。對於己建地的價格，它就是借由空地買賣的價格去推估土地價值的；對於建築物價格，它是以築物的重建成本，再扣除折舊去計算。可是當時有戶人家發現，他們的房子在市場上大概價值1000萬，兩個街口外的社區也有一個房子價值1000萬，可他們之間的稅卻差了好幾倍。既然稅率相同，市價也差不多，那即代表它們的稅基差很多。因此他們就去稅務法院控告，說這違反印第安那州憲法。一審時，稅務法庭認為這違反憲法中公平估價的要求；1998年到最高法院時，最高法院認為沒有嚴重到違憲，只是認為估價方式對民眾的財產保障有問題，因為兩個1000萬估出來的價格理應是差不多的，現在卻估成一個300萬、一個800萬，違反法律中對一致與公平性的要求，州政府亦需要對估算的方法修正，重新估算不動產的價格。
各位，這麼多的例子就是為了就是帶出一個信息，就是制度設計並沒有離我們很遠。它不只是一個稅，它也是一個政治議題，它制度設計的好壞會嚴重影響我們的生活，它的影響存大到可以把一個政黨換掉。
2
不動產稅制的精神與實踐
2.1
不動產稅制的精神
要談中華民國的稅制就得從國父說起。有些學者對孫中山知識架構的影響非常深刻，因此他們的思想被運用到稅制的設計。今天為了解讀台灣的稅制上的設計，我們就不得不去認識他們的思想。
大衛李嘉圖(David Ricardo)是一名經濟學家，他認為土地稅是一個很好的稅，因為避不開又藏不起來。我在英國念書的時候去買電視，售貨員說是否要一併購買TV license。看電視為什麼要繳錢呢？原來因為BBC沒有廣告，沒有TV license 的收入就不能營運。所以當我們買了電視，上面會有一張薄薄的紙，也是真的有人會來查。有人為了避開這個費用，就把電視藏在衣櫃裏，要看電視再打開衣櫃，就這樣把要課稅的物品藏了起來。有人辯解說他從來不看BBC，可是就是只要有電視，政府就要你付費，不管你看不看，電視有沒有壞掉。李嘉圖所說的土地藏不起來就是這個意思。而且土地稅也不會像所得稅那樣，辛苦工作的人不甘心工作得來的錢被課走一大半，所以就不要那麼努力地工作。可是土地稅不存在令人改變行為的誘因，所以李嘉圖就認為這是一個很好的稅。
亨利喬治(Henry George) 的著作進步與貧窮中，對於那時候美國的經濟在不斷地進步，可是還有很多人在貧窮的狀態的結論很簡單，原因就只有五個字，就是「該死的地主」，地主拿了社會創造出的財富，所以課稅一定是要課地主。你可以不同意他的論點，可是孫中山的確受他很深的影響。
密爾頓傅利曼(Milton Friedman) 是近代經濟學家的代表人物之一，他非常地支持市場經濟。可是他也說過地價稅是最有效率，害處最小的一個稅，因此可以重課土地，輕課建築。其它的稅都有它的害處，會扭曲整個系統，唯有土地稅不會。
威廉維克里(William Vickrey) 也是經濟學的諾貝爾獎得主。他說過在他的觀念裡，是可以廢掉所有的稅，只剩下地價稅。當稅收真的不夠的時候才課其它的稅，這樣的做法對經濟增長最好。所以總結這麼多人，得到的結論就是：對土地課稅這件事，在學理上是廣泛被接受的。
2.2
不動產稅制的實踐
圖1 台灣不動產課稅分類
資料來源：黃茂榮(2008)
從整個稅制上來看，不動產在三個時間點可以課稅。現在談得比較多的是財產稅，它是一種持有稅，通常都是因為地方政府要錢去投資一些公共設施而收取的，具恆常性。另外一種是交易稅，是買賣的過程中要繳的一個稅，不管你有沒有賺到錢，是針對交易行為的稅。第三種是所得稅，台灣的法律中叫作財產交易所得稅，就是在有賺錢的時候才會課。因為我們對不動產的課稅不外乎在這三個方面，所以在談不動產稅改時，也不外乎在思考這三件事情的關係。
財產稅在台灣都分成土地跟房屋兩方面，土地就分成地價稅和田賦，可是民國76年後就全面停徵田賦，即台灣有很大部份的土地是沒有課財產稅的，基本上就只有城市有課這持有稅。而對於房屋的財產稅，就是房屋稅。
交易稅在房屋的部分有分為契稅和營業稅，只是因為契稅很低，沒有人會注意到它。可有些國家是沒有所得稅，那交易稅的角色便變得重要，例如香港跟新加坡在打房的時候，並不是針對買進賣出的差價去課稅，而是針對每次交易的賣價徵收印花稅。所以並不是每個國家都對不動產的買賣所得課稅。
台灣現在所爭論大都在所得稅，所得稅有分成很多類的所得，而台灣的稅制，認為土地增值稅要分割出來獨成一塊。意思就是賣掉不動產時，土地增值稅就會處理掉交易中土地所得的部份。現在財政部的稅收的癥結就在這，原本就有土地增值稅，可兩稅合一之後土地增值稅又廢不掉，那不就是有衝突嗎？在了解這些觀念之後，就比較能理解，到底我們改的是交易稅、所得稅還是財產稅。
2.2.1
地價稅
地價稅是屬於土地的持有稅。由於在持有的時候並沒有真正的交易，所以稅基的部份需要作估算，也有公告地價做為一個參考。可是這不代表不可以自己申報，到目前還是可以自己估價然後申報，問題就是到底報的是真的還是假的。目前的設計沒有讓實價出來，不是我們沒有想過要讓實價出來，只是沒有設計出一套機制讓實價出來。所以實價課稅並沒有什麼好爭論。
土地的部份我們一開始就使用了累進稅，所以有了累進起點地價，就超過某個數目後就會開始課更高稅率。計算買賣所得的確有國家用累進稅率，可是在持有稅上很少有國家這樣做。台灣的稅制很特別，如果你在都市裡有五塊土地，政府不是一塊一塊分開課稅，而是五塊加在一起課。很少國家在持有稅上採用累進的方法，這代表我們非常不想讓土地集中在極少數的人的手上。
剛提到台北市有好幾十萬棟房子，那到底台灣是怎麼估價呢？幾十年前並沒有電腦，就只能把台北市切成許多個小區域，就是地價區段，每一區段裡的房子因為區位都一樣，所以理論上地價應該相差不多。只要在區內選一些案例，再找一個中間值，那就可以代表那一區的地價。
我之前有在地評會參與過估價定的經驗。那時候討論過陽明山的交易跟地價資料，可是陽明山就沒有什麼交易啊。地價是應該找些案例評估出來的，可是很多地區都是沒有案例的，就只能用鄰近區域的價錢來估。這樣未必一定不好，只是很少人知道是這樣在做。這幾十年來就這樣發展出一套非常精密的估價方法，可大部份都不是輕易搞得懂的。
如果同一個地方有兩塊條件相同的地，一塊有十層樓，一塊是空地，那地價稅是一樣嗎？一樣，那就是我們土地建物拆開估價的原因啊，上面的建築物不是我們地價稅基會考慮的事。這樣的意思是，不論有沒有建築物都必須課稅，即使什麼都不蓋也還是要繳稅。這樣的稅制鼓勵土地的利用，以稅去迫使地主好好運用土地。因此，我們的稅制充滿了土地利用的功能在裡面。我們今天要做的就是重新審視到底這些功能有沒有被做到。
2.2.2
房屋稅
房屋稅是房屋的持有稅，也是定期徵收的。那怎麼能知道一個房子重蓋後值多少錢？稅制中是按層數，再按照建材如鋼筋水泥、磚等，再按用途如開舞廳、餐廳等去分類，會得出建築物一平方公尺是多少錢。但房屋已經有一定的使用年期，所以估價時要考慮折舊。稅制會假設建物能用60年，殘值為40%，即1年折價1%。
最近財政部做了一個改變，就是按你擁有的建築物的數量來決定房屋稅額。土地是可以一區區地分開去估算現值，再把所有你所擁有的土地加起來課稅。可是房子一直都是一戶戶分開去算，改革後就是會合併計算。如果是3戶房子以下，會當作是自用，3戶以上就會當作有其它用途，課更多的稅。
這樣做理論上是更能讓人把囤積的房子賣出來。為什麼？想像你只有1戶房子，你所用的是1.2%的稅率，但如果我有8戶房子，我所用的是3.6%的稅率，就是1.2%，1.2%，1.2%，2.4%，3.6%這樣加起來算的，平均稅率會比你高。如果我們現在要一起賣房子，房子是一樣的，價錢也是一樣的，但因為我的稅比較高，我成本也自然比較高。可是市場上並不會理會誰的成本比較高，就只會理會誰的售價比較低。結果是，這樣就使得成本不能從賣家轉移到買家，這就是為什麼我們會認為這種稅可以抑制房價，持有多戶房屋的賣家在賣房時很難跟其它人競爭，而唯一的解決方法就是把數量壓在3戶以下。而學者比較喜歡持有稅的原因，也是因為它比較難被轉嫁走。
2.2.3
土地增值稅
土地增值稅是屬於所得稅的一種。憲法143條提到：土地價值非因施以勞力資本而增加的部分，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。全世界很少國家在憲法上有寫到稅制，有些學者就提議可以把它解讀成對土地增值徵稅。可是這其實很特別，就是土地增值由所得稅中拉出去了。這在稅制上的精神是什麼？就是要遏止不勞而獲的土地增值。
圖2 土地增值稅占各縣市政府課稅收入比重
資料來源：財政部統計處(2014)
這圖很有趣，可以看到稅收一直在漲跌，因為土地增值稅受不動產市場的交易量影響，所以是很不穩定的收入。因為它很難控制與難預測下一年的收入，它不是一個很穩定的稅，相反地價稅就很容易預測。在這能看到桃園縣是非常依賴土地增值稅的，而台北市則不是。
土地增值稅的稅基是土地漲價總數額，土地漲價總數額是申報移轉現值減去前次移轉現值，以及土地所有權人改良土地已支付之全部費用。簡單而言，指的是當次賣出與上次買入時的差價，但允許減掉改良土地時支付的費用。回應上面提到的精神，就是非土地自然增值的並不要課稅。當中提到的差價是以公告土地現值做為查核基準，但如果自我申報的移轉現值高於公告土地現值，則以申報移轉現值計徵土增稅。稅制裡面的確有設計是讓我們自己去申報的機制，但很少人會實際去申報。
表1 歷年土地增值稅率
1949
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1954
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1958
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1964
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1968
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1972
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1977
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1989
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2002
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2005
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第一級
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20%
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30%
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30%
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20%
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20%
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20%
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40%
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40%
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20%
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20%
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第二級
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40%
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50%
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50%
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40%
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40%
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40%
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50%
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50%
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25%
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30%
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第三級
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60%
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70%
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70%
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60%
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60%
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60%
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60%
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60%
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30%
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40%
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第四級
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80%
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90%
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90%
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80%
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80%
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80%
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第五級
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100%
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100%
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100%
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自用住宅用地
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10%
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10%
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10%
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10%
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資料來源：于宗先、王金利(2008)
觀察歷年土地增值稅的稅率，1949年最高的時候也是80%，1954-64年最高有到100%，這個稅率是按土地兩次交易時的公告現值相減後的差額再分成五級，最高的那級才是在100%。不過如果長期去看，幾十年來的級距是在減少，最高稅率就是從最多的100%退到40%。本來我們的土地增值拉出來課稅，是因為他跟其它的增值不太一樣，可以課比較多的稅，可現在就慢慢地折回去，變成跟綜合所得稅的45%差不多。這就讓它跟其它的所得一樣；你寫稿賺的1塊跟土地增值而來的1塊，在現在的稅制裡都是一樣的。可是拉出來課稅不就是代表土地交易時的所得，需要一個特別的處理方法嗎？不然為什麼要和其他所得區分開來？
2.2.4
房屋交易所得
土地增值要課稅，房子的增值當然也要，它就併到你的房屋交易所得裏。因為要算這個稅，所以就要算賣掉的不動產增值中，有多少是屬於房子的。如果買入賣出的價格都知道，那就按差價實價課稅。如果買進來很久，不知道買入價只知道賣出價，那就透過公告土地現值與房屋評定現值的比例推算屬於房屋的增值，再乘以一定百分比得到稅基。我們的稅制其實是很複雜的，因為要推算屬於土地和建物的增值。
3
現行稅制與其精神之矛盾與不公
我們分別介紹了地價稅、土地增值稅、房屋交易所得稅，那到底這些制度會造成什麼結果呢？蔡吉源老師在1997年6月至1998年6月研究臺灣地區法拍土地價格與其公告地價的關係，發現公告地價約為法拍價格8.9-37.6%，平均比率為17.37%，地價稅有效稅率甚至低到0.18%。而一開始我們有看過美國的稅率是1%，兩者間的相差也接近10倍。彭建文老師將地價稅與房屋稅加總後除以不動產售價，推估出台北市大同區與內湖區的財產稅有效稅介於(0.0886~0.1304)%。我發現這些數字在台灣的學術界，不管誰去算都是在0.1%左右。
3.1
台北市和高雄市的實質稅率
估價比率指的是當你在賣掉不動產的時候，它在市場上有一個現值，例如是2000萬，那這就是分母。那再去查公告現值和房價現值，分別是100萬跟300萬，這400萬就是分子，那就會計算出20%，即2000萬的房子，政府就只以當中的20%做為課稅時的價值。相同的概念可以分別應用在土地及建物，求算個別的估價比例。
那現在回到印地安那州的例子，你覺得兩個相同價值的房子的估價應該是一樣還是不一樣？如果房子值1000萬而被估成500萬，那你2000萬房子的也應該被估成1000萬。但事實不是這樣，這樣才是問題。現在的問題是我們基本的公平都不見了。把同樣的原理在台北做一次，再做成一個分佈。那怎樣的估價比值分佈才好呢？當然是高高瘦瘦的常態分配才好啊，或者根本就應該是一條線啊。之前有研究指出，台北市估價比值比較高的有內湖和萬華這些舊市區。但為什麼大家不像印地安那州的居民去抗議呢？這是因為我們的稅率真的很低，吵了之後可能就只是省了500塊，你會去吵嗎？這也是為什麼我們發現了問題可卻又改很慢。
表2 台北市及高雄市財產稅實質稅率之分布
資料來源：王宏文、曾彥閔(2013)
上圖比較了臺北市、高雄市財產稅實質稅率。台北每人土地面積平均是28平方公尺、高雄平均是75平方公尺；台北的建物面積平均是104平方公尺、高雄平均是164平方公尺；但重點是財產稅實質稅率台北是0.066%、高雄是0.131%，差整整一倍。這就告訴我們，在台北和高雄各擁有同樣價值的房子時，在高雄課到的稅是在台北課到的稅的一倍。兩個都市數字的對比比較沒有意義，同樣都市內的比較意義更大。財產稅是一個從價稅，價值愈高稅負愈重，所以在稅基推算變得非常重要。價錯了，稅就錯了，就像剛提到的萬華、內湖都繳比較多的稅，而這是估價不公平造成的，名義上全台灣的稅率都一樣，但實際操作上則不是，就是因為沒有按現實估價。除此之外，我們的稅實際上是一個累退稅，愈貴的房子的稅相對愈低。不管是地價稅或房屋稅，證據都在告訴我們現在的稅制太不公平。
4
選擇的時刻
4.1
兩稅合一
最近財政部提出了兩稅合一的方案，以處理不動產交易時牽涉的所得稅。房地合一就是當不動產賣掉時，土地和房子就當作是一體來算所得。可是合一之後，土地增值稅還是在憲法中，所以在制度上要再設計，不然會發生重覆課稅，重覆課稅可以透過稅基相減或稅額扣抵兩個方式加以避免。
例如這次不動產售出的總價為6500萬，而前次買入的價格為5000萬，兩稅合一後相減，當中出售不動產的所得就是1500萬。但是土地增值稅在憲法中沒有拿掉，現今與前次的公告現值相減是800萬，我們假設土地增值應納稅額為300萬。
如果是用稅基相減，就是用稅基抵稅基，所得淨額就是700萬，因為1500萬的不動產買賣所得中有800萬是來自土地增值，而這部份要分開算，所以必須把這個稅基從1500萬中扣掉。所以兩稅合一後要算的金額就是700萬。依所得稅法公式，因不動產交易而產生的所得稅就會是199.5萬。此外，也要繳土地增值的300萬。如果用稅額扣抵，所得淨金額是1500萬的兩稅合一，依所得稅法公式，因不動產交易而產生的所得稅就會是519.5萬，但當中有300萬是土地增值稅的，所以名義上要繳的兩稅合一就會變成了219.5萬。
制度上看很難看得出來哪一個是比較有利的，因為計算方式不同。後來選的是用稅基相減，所以兩邊都要課稅，兩邊都要有稅基。這樣的設計就是為了要避開我們的憲法中的土地增值稅制度，因為這個拿不掉。土地增值稅是地方的稅，但所得稅是中央的稅，到時候地方一定會想透過改變公告土地現值，從中央裡拿到更多的稅收，這也是地方首長會做的事。但這樣的結果，稅基的部份還是不是一個獨立而公正的估算呢？稅率全台灣都一樣，能調整的就只有稅基，所以可以預期地方政府會想盡辦法在這一方面拿稅。
在課稅時，土地的部份是內政部在管，可是建物的部份卻是財政部在管。財政部在稅制改變的時候一點都沒有動到土地，因為這樣很麻煩。它也只動中央的稅，卻不動地方的稅。我不能說這是對或不對，但這樣的確是最有把握的方法。可是其實當中還有很多的不合理，明明就兩稅合一了，可是還是要把土地增值稅切出來，我們就其實會變得很混淆。本來就是要土地、建物放在一起，可現在合起來又再切開。
4.2
廢除土地增值稅外一切不動產稅
我有過一個天真的想法，就是直接用土地增值稅課取不動產的增值。因為一個買了十年的不動產，絕對不會是因為建物增值而增值，一定是因為土地在增值。長遠來說，房子也一定是因為技術有進步愈蓋愈便宜。所以並不用什麼修法，就只是要想方法把所有的增值都算到土地增值稅裡面就好。因為實在很難說服人認同建物會增值，所有的增值還是要回到土地才對。
對土地或不動產課稅通常都是有兩個功能，台灣之所以把土地增值稅切出來，就是因為想用稅去影響土地的發展。可是今天必須去面對兩個問題，一是這些功能是否還存在，是不是真的可以透過稅來執行這些功能？如果沒有的話，就在稅制中如何作修正，才能讓這些精神彰顯出來？二是這些功能是不是可能做到的？不能的話，那就應該回歸到稅本身應該有的公平。
我們一再強調，在台灣的不動產稅制中，先不要談稅率，最基本的是要把稅基做好，稅基不正確是沒有什麼理由好卸責的。稅基不正確的話，稅率就是空談，因為連基本的課稅公平都達不到。今天的問題就是稅基的產生過程中，一般老百姓不太了解其中的問題，而估價過程也缺乏檢核機制。修正稅基估價問題後，一切的改革才有意義。
參考文獻
于宗先、王金利，2008，『台灣稅賦體制之演變』，台北，聯經出版事業股份有限公司。
王宏文、曾彥閔，2013，「臺北市與高雄市住宅財產稅之比較─兼論兩市財稅努力之差異」，『政治科學論叢』，56：119-156。
黃茂榮，2008，「不動產稅及其對不動產產業的經濟引導」，『值根雜誌』，24(12)：1-40。
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